1.まえがき
本判例研究は、法人の減価償却資産の判定単位について、最高裁まで争われた判例(最高裁平成20年9月16日判決)をふまえ、減価償却資産の判定単位をどのように判断するべきかを検討するものである。
2.事実の概要
(1)相関関係
①X（法人、原告・被控訴人・被上告人）
株式会社エヌ・ティ・ティ・ドコモ。首都圏で携帯電話事業を営む法人。NTTグループの1社（筆頭株主は、日本電信電話株式会社(略称、NTT)。筆頭株主の保有割合は、67.13%(1999年3月31日)）。
②A（法人、訴外）
エヌ・ティ・ティ中央パーソナル通信網株式会社。日本電信電話株式会社の通信網に依存して基地局間や他社との通信を行っている法人。NTTグループの1社。NTTグループが決定した方針に従い、1998年12月1日にPHS事業の全部をXに譲渡。
③B（法人、訴外）
日本電信電話株式会社。
④Y（所轄税務署長、被告・控訴人・上告人）
(2)事件内容
①Xは、エントランス回線利用権(15万3178回線)をおよそ111億円で取得(1回線あたり7万2800円)。全額、損金経理。
施設利用権 111億円 ／ 現金預金等 111億円
減価償却費 111億円 ／ 施設利用権 111億円
②その後、Xは、Bからも回線利用券を取得(約2万5000回線)。同様に損金経理。
③①、②の損金計上は、法人税施行令133条(当時)所定の少額減価償却資産に該当することを根拠。
④税務署長Yは、エントランス回線利用権の集合体を一の資産と見るべきとして、これらは少額減価償却資産に該当しないとして、課税処分を行った。
⑤同様の処分をNTTドコモ地域会社8社に対しても行われ、本件と合わせて約280億円の損金算入が否認。
⑥Xが、本処分を不服とし、国税不服審判所へ審査請求。その後、出訴。
⑦Yが１審の判決を受けて、控訴、上告。
(3)審査請求
①国税不服審判所
PHS通信では、移動による基地局の切替処理などのため端末電話機は同時に2つの基地局と通信するので、実効ある通信のためには2つのエントランス回線が不可欠であると認定し、2つの利用権が１単位となると判断。
すなわち、資産の取得価額は、7万2800円×2回線の14万5600円。
ただし、一括償却資産には、該当するとして、処分を一部取消し。
(4)判決
①一審（東京地判）
エントランス回線は、１回線でも機能するため、取得価額は１回線で判定するXの主張を認める。Yが控訴。
②原審（東京高判）
一審と同様の理由で、Xの主張を認める。Yが上告。
③最高裁
A.減価償却資産は、法人の事業に供され、その用途に応じた本来の機能を発揮することによって、収益の獲得に寄与するもと解される。
B.エントランス回線は、１回線でも通話を可能にするための機能を持つ。
C.したがって、１回線に係る権利1をもって、１つの減価償却資産とみるのが相当であるから、取得価額を7万2800円とし、少額減価償却資産に該当すると判断するべき。
3.事案の検討
以下に、別冊ジュリストに記載されている岡村忠生教授の解説を記載する。
(1)実質的に所有者の移転
本件は、実質的には、エントランス回線利用権の所有者が、AからXに移っただけであるにもかかわらず、約280億円の損金が計上された。
(2)減価償却資産とは
固定資産のうち、使用または時の経過によって価値の減少するものを減価償却資産と呼ぶ(これらは、費用収益対応の原則によって費用化される)。そして、エントランス回線利用権は、期限の定めがなく、価値の減少するものと言い難い面がある。
しかし、Yはエントランス回線利用権が減価償却資産に該当しないとは主張しなかった。このことは、税法上の減価償却資産の範囲を費用収益対応の原則によって画することができないことを意味する。
(3)取得したものはBに対する協定上の地位か
実際に、Aからエントランス回線利用権を承継しているので、Bに対する協定上の地位とは言い難い。
(4)１単位の判定基準
①法人税法基本通達7-1-11では、判定単位を「通常1単位として取引されるその単位」とされているが、本判例では、その「通常」の要素を明確には考慮していない。
②「収益を生み出す源泉」としての判断より、「用途に応じた本来の機能」の観点から、最低限の機能しか要求していない。
③「少額減価償却資産(令133条)」の主旨や改正の経緯から、「少額減価償却資産」の範囲を限定する解釈上の努力が行われなかった。
④法人税法施行規則19条(グルーピング)は、一顧だにされなかった。
(5)費用収益対応原則の崩れ
費用収益対応原則が崩れると、課税ベースが浸食され、所得課税が変質する。本件は、グループ法人間でのまとまった資産の移転に対する課税のあり方について一石を投じたものと言える。
4.本判決に対する意見
最高裁判決に全く異論はない。なぜならば、エントランス回線は1回線毎に売買が可能であるため、購入した回線全てを１体としてみると仮定するとき、「①大量の回線を一括して取得したとき」と「②１回線ずつ個別に取得したとき」との課税の公平性が保たれない。
したがって、課税の公平性の観点から、売買が可能で、かつ収益の獲得に寄与するための機能を発揮する最低限の単位で判定することは、妥当であると考えられる。
ただし、契約の内容が、無期限にエントランス回線を利用できる権利のみであれば、本利用権が減価償却資産に該当しないため、全額資産計上すべきであると考える。
5.事案の検討に対する意見
以下、3節に記載した事案について検討してみる。
(1)実質的に所有者の移転
本件は、実質的には、エントランス回線利用権の所有者が、AからXに移っただけであるにもかかわらず、約280億円の損金が計上されたことについては、一見、違和感が生ずるが、本来、少額減価償却の固まりであるエントランス回線は、A社が取得時に全額損金算入され、X社へ譲渡する際に、益金が計上されるべきものであったと考えれば、不自然ではない。
(2)減価償却資産とは
エントランス回線利用権は、期限の定めがなく、価値の減少するものと言い難いため、本利用権は、電話加入権と同様に減価償却資産以外の固定資産がと扱う余地があったのではないかと考えられる。
(3)取得したものはBに対する協定上の地位か
岡村教授の考えに異論はない。
(4)１単位の判定基準
①本利用権の取引は、通常、行われる取引とは言い難く、本判決が、法人税法基本通達7-1-11における「通常」の要素を明確には考慮していないことになんの疑義もない。
②「収益を生み出す源泉」としての判断より、「用途に応じた本来の機能」の観点から、最低限の機能しか要求していないことについても、4節に述べた公平性の観点から、疑義はない。
③「少額減価償却資産(令133条)」の主旨や改正の経緯から、「少額減価償却資産」の範囲を限定することについても、4節に述べた公平性の観点から、疑義はない。
④法人税法施行規則19条(グルーピング)について一顧だにされなかった件についても、4節に述べた公平性の観点から、疑義はない。
(5)費用収益対応原則の崩れ
会計上の利益と、課税上の所得は必ずしも一致しない。公平性の観点から、不一致が免れないならば、仕方がないと考えられる。
6.個人的に気になるケース
以下、類似のケースで私が気になるケースを列挙する。
(1)レンタルビデオ屋のビデオ
ビデオ１本では、商売として成立しないが、やはり本件と同様に扱うべきか。
(2)不動産賃貸業者がビルを建設したときの給排水設備
不動産賃貸における機能の最低単位は、1フロアであると考えられるが、給排水設備の取得価額は、１フロア毎に対応する金額で判定するべきか。給排水設備の他にも、照明設備、窓枠、カーテン等も同様。
もし、１フロア毎に対応する金額で判定するとしたら、フロアをパーティションで区切ったとき、判定単位は、小さくなるのか。
(3)不動産賃貸業者が購入したユニットバス
ユニットバスは、一体で販売されていると考えられるが、一体で判定して良いか。トイレ、洗面台、浴槽のそれぞれで機能を発揮しているため、金額の明細が明らかな場合、個別に判定して良いか。
その場合、シャワー、浴槽、および給湯器は、一体化か。
また、給排水設備の取得に要した価額は、個別に判定でなく、トイレ、洗面台、シャワー等に配分するべきか。
7.参考文献
水野忠恒・中里実・佐藤英明・増井良啓・渋谷雅弘「別冊Jurist 租税判例百選[第5版]」(平成23年・有斐閣)
以上